Procedura di riversamento spontaneo Credito di Imposta per Ricerca & Sviluppo

La prima menzione relativa a tale argomento è nell’art. 3, D.L. n. 145/2013 che (la LEGGE 27 dicembre 2019, n. 160 ha disposto con l’art. 1, comma 209 la modifica dell’art. 3, comma 1) attribuisce, a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, un credito d’imposta nella misura del 25% (aliquota che viene elevata al 50% se nei casi previsti al comma 6-bis) delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti in ricerca e sviluppo realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Il credito d’imposta, ai sensi del comma 8 seguiva le seguenti regole e caratteristiche:

• deve essere indicato nella relativa dichiarazione dei redditi;
• non concorre alla formazione del reddito, né della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive;
• non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 (Interessi passivi) e 109 (Norme generali sui componenti del reddito d’impresa), comma 5, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni;
• è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui sono stati sostenuti i costi di cui al comma 6 del presente articolo, subordinatamente all’avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione previsti dal comma 11.

Successivamente il D.M. 27 maggio 2015 del ministero dell’Economia e delle Finanze, recante “Attuazione del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo” ha disciplinato le modalità di verifica e controllo dell’effettività delle spese sostenute, le cause di decadenza e revoca del beneficio, nonché le modalità di restituzione del credito d’imposta fruito indebitamente.

Citando letteralmente l’art. 8 del sopraccitato decreto “l’Agenzia delle Entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto”, potendo, ove ritenuto necessario se non obbligatorio, anche alla luce delle recenti sentenze in ambito tributario a sfavore della stessa Agenzia, richiedere al Ministero dello Sviluppo Economico di esprimere il proprio parere tecnico, soprattutto “nelle situazioni caratterizzate da un grado di tecnicismo elevato o dalla assoluta novità della questione riscontrata”…

…  L’Agenzia delle Entrate, all’esito dei controlli, sistematicamente procede alla revoca del beneficio non ritenendo ammissibili, nella quasi totalità dei casi, le attività rendicontate dal contribuente, non essendo queste riconducibili alla disciplina nazionale che ricalca le tre categorie di ricerca e sviluppo corrispondenti alle richiamate definizioni del paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01).

Detto questo riportiamo qualche cenno relativo al manuale di Frascati:

La disciplina comunitaria adotta, per classificare le differenti attività, le specifiche fornite dal Manuale di Frascati dell’OCSE. Le classificazioni e i sottostanti criteri indicati nel “Frascati”[1], rappresentano le linee guida, per determinare il soddisfacimento dei requisiti delle attività per le quali l’azienda abbia richiesto il beneficio e quindi se esse possano rientrare in una delle tre categorie di ricerca e sviluppo inserite nelle definizioni comunitarie.

Secondo questi criteri: “rilevano le attività riguardanti progetti intrapresi per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e diffuse nel mercato in cui opera l’impresa”.

Chiaro quindi come le attività eleggibili all’agevolazione avrebbero dovuto presentare sostanziali elementi di novità e creatività accompagnati dalla presenza di rilevante incertezza sostanziabile nel rischio d’insuccesso scientifico o tecnologico.

Molto spesso gli Enti preposti al controllo contestano l’assenza della caratteristica di “novità” è quella dell’incertezza.

Ragioni che hanno portato alla proposizione di un riversamento spontaneo.

L’Agenzia delle entrate e il Mi.S.E. hanno esplicitamente fatto riferimento al citato Manuale di Frascati solo a partire dal 2018 con la Circolare Mi.S.E. 59990 del 09.02.2018 (nota come circolare software) e Risoluzione AdE 46/E del 22.06.2018.

Questo ha portato a molte “involontarie” cattive interpretazioni e quindi a possibili errori commessi in buona fede dai contribuenti. Il carattere di automaticità e la mancanza di un iter di approvazione preventivo ha fatto il resto.

La Procedura del Riversamento del Credito di imposta Ricerca & Sviluppo

Lo scorso 14 luglio l’Agenzia delle Entrate ha aperto il canale telematico per l’invio delle Richieste di Riversamento del Credito di imposta Ricerca & Sviluppo, così come previsto dall’articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto legge n. 146/2021.

Si tratta, in particolare, della procedura messa a punto dall’amministrazione finanziaria, mediante provvedimento dello scorso 1° giugno, che ne ha approvato anche il modello di richiesta, con cui le imprese, beneficiarie dei tax credit maturati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, potranno avvalersi, ove le preventive analisi di valutazione lo permetteranno e fortemente consigliate prima di procedere, riversare l’importo dei crediti R&S (articolo 3, , D.L. n. 145/2013) senza applicazione di sanzioni e interessi.

Il modello va presentato soltanto per via telematica, entro il 31 ottobre 2022 (termine prima fissato al 30 Settembre e slittato di un mese grazie al Decreto Aiuti-ter). Possibile, sempre entro lo stesso termine, in caso di errori, la presentazione di una nuova istanza in sostituzione di quella originaria.

Tutto questo se e solo se le imprese, abbiano realmente svolto attività ritenute di ricerca e sviluppo, sostenendone le relative spese ma, alla luce della prassi, non classificabili come tali ed essendo quindi del tutto o in parte non ammissibili ai fini dell’agevolazione.

L’Agenzia delle Entrate ha individuato i termini, tramite la circolare 31/2020, la quale rimanda alle disposizioni di attuazione del già citato D.M. 27 maggio 2015, con cui effettuare i controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di spettanza nonché, le modalità e i tempi per l’esercizio delle attività di accertamento.

Questo punto è fondato sul principio di diritto, ora non più dibattuto stante le recenti sentenze (Cassazione n. 34444/2021 e n. 34445/2021), secondo cui si configura credito “non spettante” anziché “inesistente” e da cui discendono i termini decadenziali dell’attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria. In base a ciò:

• in caso di credito “non spettante”, debba operare l’articolo 43 del Dpr n. 600/1973 con termine di quattro anni successivi a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
• in caso di credito “inesistente”, debba operare l’articolo 27, comma 16, del Dl n. 185/2008 con termine di decadenza di otto anni dall’utilizzo del credito inesistente.

Quindi, quando le spese di ricerca e sviluppo siano state effettivamente sostenute dal contribuente, si dovrà contestare un credito “non spettante” invece di un credito “inesistente”.

[1] Da notare che il “Frascati” è da sempre disponibile in inglese, spagnolo, francese, polacco e lituano e che, solo recentemente, è stato tradotto ufficialmente nella nostra lingua.

Possono fruire della possibilità del riversamento del credito utilizzato indebitamente in compensazione fino al 22 ottobre 2021 (data di vigenza del decreto Fiscale) i contribuenti che:

• abbiano realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come ricerca e sviluppo, ammissibili nell’accezione rilevante ai fini del credito d’imposta;

Questo è il caso di credito non spettante; attività di ricerca e sviluppo svolte ma non ammissibili a causa della carenza di cui in premessa (riferimento Circolare 31/2020).

• hanno fruito del credito in maniera non conforme a quanto dettato dalla disposizione d’interpretazione autentica recata dall’articolo 1, comma 72, della legge n. 145/2018;

Ci si riferisce l’art. 3, comma 1-bis, D.L. n. 145/2013, in tema di R&S commissionata a imprese italiane da soggetti non residenti, quindi, non in conformità alla norma di interpretazione autentica sopraggiunta, di cui all’art. 1, comma 72, legge n. 145/2018

• devono correggere errori nella quantificazione o nell’individuazione delle spese ammissibili, in violazione dei principi di pertinenza e congruità;

Mero errore di calcolo, piuttosto che di valutazione, o di entrambi, riguardante le spese ritenute ammissibili che hanno contribuito a determinarle tali su cui scaturisce il credito in modo errato.

• devono rideterminare la media storica di riferimento.

Mero errore di calcolo, tale che l’importo sul quale il credito emerge, è stato determinato sulla media storica calcolata in modo erroneo.

1. Si precisa che la procedura non può essere impiegata per il riversamento dei crediti il cui utilizzo in compensazione sia già stato accertato con un atto di recupero crediti, ovvero con altri provvedimenti impositivi, divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del decreto Fiscale.
2. Per la medesima natura istruttoria degli anzidetti atti, invece, non ancora definitivi e comunque pervenuti dopo il 22 ottobre 2021, la procedura spontanea di riversamento è ammessa, a condizione che il riversamento del credito avvenga in unica soluzione entro il 16 dicembre 2022. Dall’importo dovuto, si dovranno scorporare le somme già versate, evidentemente a titolo non definitivo, senza tener conto delle sanzioni e degli interessi. Criterio che varrà per tutti quei contribuenti che abbiano già ricevuto atti impositivi, non definitivi appunto alla data del 22 ottobre 2021 e sui quali avranno provveduto al versamento di parte del credito recuperato, in pendenza di giudizio.
3. Ne consegue, quindi, che ove non vi siano attività di controllo in corso, la procedura si perfezioni anche con la possibilità di effettuare il riversamento in tre rate annuali di pari importo, da corrispondere entro il 16 dicembre 2022, 16 dicembre 2023 e 16 dicembre 2024 (restando inteso che sulla rata successiva alla prima matureranno gli interessi di legge). Qualora, la procedura non si realizzi per il mancato rispetto della rateazione, sempre fermo restando l’assenza dei benefici premiali a livello penale, l’Agenzia delle Entrate iscriverà a ruolo gli importi residui dovuti per il riversamento, maggiorati della sanzione al 30% e degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo, ex art. 20, D.P.R. n. 602/1973.

Inoltre, di grande rilevanza l’accesso alla procedura che opera lo scudo penale, qualora, per ogni anno di fruizione del credito, si incorra nel superamento della soglia dell’importo di rilevanza, pari a Euro 50K ai sensi dell’art. 10 quater del D.Lgs. n. 74/2000.

Necessario aggiungere che:

• il riversamento degli importi dovuti, in ogni caso, deve avvenire senza potersi avvalere della compensazione di cui all’articolo 17 del D. lgs. n. 241/1997
• la norma non prevede la sospensione automatica degli eventuali contenziosi in corso, contro gli atti di recupero notificati dal Fisco
• il contribuente può aderire alla procedura riversando spontaneamente una somma pari al credito, o parte di esso, che ritiene non spettante
• la rideterminazione operata del credito di imposta per l’attività di ricerca e sviluppo, ai fini dell’accesso alla procedura di riversamento, potrebbe comportare un impatto sul quadro RU della dichiarazione dei redditi per l’anno 2021 (non ancora presentata). È necessario, pertanto, tener conto della variazione apportata al momento della presentazione della medesima dichiarazione

La procedura è inefficace sulle disposizioni in materia di ravvedimento operoso. Queste ultime, nel caso in cui sussistano le motivazioni, continueranno a essere applicate, sia nei casi non coperti dalla regolarizzazione stessa, sia nei casi in cui anche decidendo di aderire, le imprese non possano materialmente farlo (assenza, anche parziale, di liquidità) entro il termine di versamento previsto in ogni caso fissato al 16 dicembre 2022.