CREDITO D’IMPOSTA PER GLI INVESTIMENTI IN BENI STRUMENTALI (LEGGE DI BILANCIO 2020).
La Legge n. 160 del 27 dicembre 2019, all’articolo 1, commi da 184 a 197 (cd. ‘Legge di Bilancio 2020), pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 30 dicembre 2019, ridefinisce la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano nazionale Impresa 4.0, introducendo unnuovo credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, parametrato al costo di acquisizione degli stessi. Tale nuova disciplina, in vigore dal 1° gennaio 2020, sostituisce quelle previgenti del super ammortamento (Legge n. 208/2015, art. 1, commi da 91 a 94) e dell’iper ammortamento (Legge n. 232/2016, art. 1, commi da 8 ad 11), che restano applicabili agli investimenti in beni strumentali effettuati fino al 31 dicembre 2019, ovvero ‘prenotati’ a tale data mediante:- un ordine confermato dal fornitore;
- il versamento di un acconto pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione del bene.
Ambito oggettivo di applicazione del credito d’imposta
Gli investimenti per i quali viene riconosciuto il beneficio del nuovo credito d’imposta, risultano i seguenti:- Beni Materiali Strumentali Nuovi, di cui al comma 188, dell’art. 1, della Legge n. 160/2019 (beni ex super ammortamento);
- Beni Materiali Strumentali Nuovi, secondo il modello Industria 4.0, di cui al comma 189, dell’art. 1, della Legge n. 160/2019 (beni ex iper ammortamento);
- Beni Immateriali Strumentali Nuovi, secondo il modello Industria 4.0, di cui al comma 190, dell’art. 1, della Legge n. 160/2019 (beni ex iper ammortamento dei beni immateriali di cui all’Allegato B della cd. ‘Legge di Bilancio 2017’).
| Tipologia di investimenti | Limite | Credito d’imposta | Utilizzo |
| Beni Materiali Strumentali Nuovi (comma 188) ex ‘super ammortamento’ | fino ad euro 2 milioni | 6% | 5 quote annuali di pari importo |
| Beni Materiali Strumentali Nuovi di cui all’allegato A) della Legge di Bilancio 2017 (comma 189), ex ‘iper ammortamento’ beni materiali | fino ad euro 2,5 milioni | 40% | 5 quote annuali di pari importo |
| oltre euro 2,5 milioni – fino ad euro 10 milioni | 20% | ||
| Beni Immateriali Strumentali Nuovi di cui all’allegato B) della Legge di Bilancio 2017 (comma 190), ex ‘iper ammortamento’ beni immateriali | fino ad euro 700.000 | 15% | 3 quote annuali di pari importo |
Soggetti interessati dal credito d’imposta
L’ambito applicativo soggettivo è esteso a “tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito. Sono escluse le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, altra procedura concorsuale o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di una di tali situazioni. Sono inoltre escluse le imprese destinatarie di sanzioni interdittive ai sensi dell’articolo 9, comma 2, del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231. Per le imprese ammesse al credito d’imposta, la fruizione del beneficio spettante è comunque subordinata alla condizione del rispetto delle normative sulla sicurezza nei luoghi di lavoro applicabili in ciascun settore e al corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori”. (art. 1, co. 186, L. n. 160/2019)Utilizzo del Credito d’imposta in compensazione
Il credito d’imposta spettante è utilizzabile esclusivamente in compensazione sul modello F24 e “non si applicano i limiti di cui all’articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, di cui all’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e di cui all’articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122”. (art. 1, co. 191, L. 160/2019) L’utilizzo in compensazione del credito d’imposta:- decorre “dall’anno successivoa quello di entrata in funzione dei beni per gli investimenti di cui al comma 188, ovvero a decorrere dall’anno successivo a quello dell’avvenuta interconnessione dei beni per gli investimenti di cui ai commi 189 e 190 (ovvero per i beni 4.0)”;
- avviene in 5 quote annualidi pari importo, ridotte a 3 nel caso di beni immateriali di cui all’allegato B annesso alla Legge di Bilancio 2017;
- richiede l’effettuazione di una comunicazione al Ministero dello Sviluppo Economico, il cui modello, contenuto, modalità e termini di invio, verrà stabilito da un successivo apposito decreto direttoriale;
Beni non agevolabili
Risultano esclusi dall’agevolazione (art. 1, comma 187, Legge n. 160/2019):- i beni compresi nell’articolo 164, comma 1, del TUIR (autoveicoli ed altri mezzi di trasporto);
- i beni per i quali il D.M. 31 dicembre 1988 prevede coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%;
- i fabbricati e le costruzioni;
- i beni di cui all’allegato 3 annesso alla Legge 28 dicembre 2015, n. 208;
- i beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti.
Credito d’imposta non imponibile e cumulabile
Il credito d’imposta non concorre alla formazione del reddito imponibile ai fini IRES, ne della base imponibile ai fini IRAP e non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109 del TUIR. Il credito d’imposta è inoltre cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto gli stessi costi, purché tale cumulo, tenuto conto dell’esenzione IRES ed IRAP non determini il superamento del costo sostenuto.Conservazione documentazione di spesa
I soggetti che si avvalgono del credito d’imposta, ai fini dei successivi controlli, sono tenuti a conservare, a pena di revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili. Inoltre, le fatture e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati, devono contenere l’espresso riferimento alle disposizioni dei commi da 184 a 194 dell’articolo 1, della Legge 27 dicembre 2019, n. 160.Perizia tecnica per i beni di costo superiore ad euro 300.000
In relazione agli investimenti previsti dai commi 189 e 190 (ovvero quelli ex ‘iper ammortamento’), il cui costo unitario sia superiore ad euro 300.000, le imprese sono tenute a produrre una perizia tecnica semplice, rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali, od un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che i beni possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli negli elenchi di cui all’allegato A) ed all’allegato B) della Legge n. 232/2016 e che sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Per i beni di costo unitario di acquisizione inferiore ad euro 300.000, in luogo della perizia tecnica (o dell’attestato di conformità) può essere adempiuto mediante una dichiarazione sostitutiva di atto notorio resa dal legale rappresentante.Modalità di determinazione del credito d’imposta
Il credito d’imposta è parametrato percentualmente al costo di acquisto del bene determinato ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b) del TUIR. Per gli investimenti in leasing (ossia a mezzo di contratti di locazione finanziaria), si assume il costo sostenuto dal locatore per l’acquisto dei beni.Restituzione del credito d’imposta
Qualora entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell’investimento i beni agevolati vengano ceduti a titolo oneroso o siano destinati a strutture produttive ubicate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d’imposta viene ridotto in misura corrispondente, escludendo dall’originaria base di calcolo il relativo costo. Il maggior credito d’imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere direttamente riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verifica l’evento, senza applicazione di sanzioni ed interessi.Confronto tra Nuovo Credito d’Imposta e Disciplina vigente in precedenza
1. con riferimento agli investimenti in Beni materiali strumentali nuovi di cui al comma 188 (beni ex super ammortamento), va anzitutto precisato che il credito d’imposta si applica, alle stesse condizioni e negli stessi limiti, anche agli investimenti effettuati dagli esercenti arti e professioni. Per una società soggetta ad IRES 24%, il credito d’imposta del 6% accordato, rappresenta un’agevolazione leggermente inferiore a quella previgente nel cd. ‘super ammortamento’. Infatti, il beneficio stimabile in precedenza era del 7,2% (ossia pari al 24% del 30% di maggiorazione accordata nel 2019). In tabella si riepilogano le caratteristiche delle normative che si sono susseguite dal 2016 al 2019 in materia di ‘super ammortamento’, messe a confronto con il nuovo credito d’imposta previsto con decorrenza dal 2020:| Anno di investimento | Metodo di fruizione agevolazione | Limite in euro | Aiuto % | Periodo fruizione |
| 2016 e 2017 | maggiorazione del costo d’acquisizione | senza limiti | + 40% | durata ammortamento fiscale ex D.M. 31/12/1988 |
| 2018 | maggiorazione del costo d’acquisizione | senza limiti | + 30% | durata ammortamento fiscale ex D.M. 31/12/1988 |
| da 01/01/2019 al 31/03/2019 | Nessuna agevolazione | — | — | — |
| da 01/04/2019 a 31/12/2019 | maggiorazione del costo d’acquisizione | fino a 2,5 milioni | + 30% | durata ammortamento fiscale ex D.M. 31/12/1988 |
| 2020 | Credito d’imposta | fino a 2 milioni | 6% | 5 periodi d’imposta dal periodo successivo all’entrata in funzione |
| Anni | Metodo di fruizione agevolazione | Limite in euro | Aiuto % | Periodo fruizione |
| 2017 e 2018 | maggiorazione del costo d’acquisizione | senza limiti | + 150% | durata ammortamento fiscale ex D.M. 31/12/1988 |
| 2019 | maggiorazione del costo d’acquisizione | fino a 2,5 milioni | + 170% | durata ammortamento fiscale ex D.M. 31/12/1988 |
| da 2,5 milioni a 10 milioni | +100% | durata ammortamento fiscale ex D.M. 31/12/1988 | ||
| oltre 10 milioni e fino a 20 milioni | +50% | durata ammortamento fiscale ex D.M. 31/12/1988 | ||
| 2020 | Credito d’imposta | fino a 2,5 milioni | 40% | 5 periodi d’imposta dal periodo successivo interconnessione |
| oltre 2,5 milioni e fino a 10 milioni | 20% | 5 periodi d’imposta dal periodo successivo interconnessione |
| Anni | Metodo fruizione agevolazione | Limite in euro | Aiuto % | Periodo di fruizione |
| 2017, 2018 e 2019 | maggiorazione del costo d’acquisizione | senza limiti, ma con il vincolo di subordinazione al bene materiale | + 40% | durata ammortamento fiscale |
| 2020 | credito d’imposta | Fino a 700 mila euro Assenza vincolo di subordinazione | 15% | 3 periodi d’imposta dal periodo successivo all’interconnessione |
Considerazioni sui beni ordinari nel 2019, per la consegna entro il 30 giugno 2020
Chi ha ordinato i beni interessati dal cd. ‘super ammortamento’ pagando l’acconto del 20% entro il 31 dicembre 2019 può valutare se farli consegnare prima del 30 giugno 2020 (con il conseguente mantenimento del ‘super ammortamento’) oppure posticipare la consegna al periodo decorrente dal 1° luglio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, facendo decadere l’effetto ‘prenotativo’ 2019 e beneficiare così del nuovo credito di imposta.Primi chiarimenti di Telefisco di fine gennaio 2020
Le questioni su cui l’Agenzia è intervenuta, offrendo risposte scritte ai quesiti posti dagli esperti fiscali, sono quattro: la non applicazione della stretta sulle compensazioni prevista del decreto fiscale ai nuovi crediti d’imposta; come si fruisce il credito d’imposta in caso di interconnessione negli anni successivi; da quando parte il periodo di osservazione valido ai fini del recupero / recapture dell’incentivo in caso di delocalizzazione o dismissione del bene; come trattare gli investimenti in beni 4.0 “prenotati” nel 2018 e finalizzati nel 2020. Benché questi pareri non abbiano alcun valore ufficiale, sovente sono stati poi inseriti dall’Agenzia in successive circolari. Vanno quindi comunque tenuti in considerazione.Credito d’imposta da agevolazioni fuori dal limite sulle compensazioni
L’articolo 3 del decreto legge 124/19 (decreto fiscale) impone che per fruire delle compensazioni derivanti da crediti d’imposta superiori a 5 mila euro occorra attendere il decimo giorno successivo alla presentazione della dichiarazione dei redditi. Questa previsione, spiega l’Agenzia, non si applica alla compensazione dei crediti d’imposta di natura agevolativa – quindi nemmeno al neonato credito d’imposta per investimenti in beni strumentali -, ma solo ai crediti Iva, ai crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e all’Irap. È importante ricordare però che per l’utilizzo in compensazione di tutti i crediti occorre presentare il modello F24 tramite i servizi telematici resi disponibili dall’agenzia delle Entrate.Calcolo delle cinque quote dell’incentivo in caso di interconnessione in periodo successivo all’acquisto
Cosa succede se si interconnette un bene in un anno successivo a quello in cui lo si è acquistato? Il comma 191 della legge di bilancio 2020 stabilisce esplicitamente che, nel caso in cui l’interconnessione dei beni avvenga in un periodo d’imposta successivo a quello della loro entrata in funzione, “è comunque possibile iniziare a fruire del credito d’imposta per la parte spettante ai sensi del comma 188”, cioè utilizzando intanto il credito d’imposta al 6% per i beni strumentali non 4.0. È lo stesso meccanismo che era in vigore con l’iperammortamento: finché non si interconnetteva il bene, si fruiva momentaneamente del superammortamento e poi si recuperava l’inventivo completo dopo l’interconnessione. Con il nuovo sistema dei crediti d’imposta il dubbio è su come distribuire nel tempo il credito d’imposta al 40% se si è già fruito per uno o più anni di quello al 6%. Le Entrate chiariscono che, in questo caso, si dovrà calcolare il beneficio spettante residuo (al netto quindi di quanto già fruito in virtù del credito al 6%) e poi suddividere la parte rimanente in cinque nuove quote, ricominciando quindi il quinquennio di calcolo dell’agevolazione.I due anni di osservazione per la “recapture” in caso di disinvestimento o delocalizzazione
Anche per il nuovo credito d’imposta è previsto (comma 193 della legge 160/19) il meccanismo del recapture, cioè la restituzione dell’incentivo fruito quando si fa un disinvestimento o una delocalizzazione dei beni agevolati “entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell’investimento”. Questa previsione non vale più per i soli beni 4.0 ma per tutti i beni strumentali. L’Agenzia spiega da quale momento vadano calcolati i due anni di “osservazione”, dicendo che il riferimento letterale all’anno di effettuazione dell’investimento, anziché a quello di entrata in funzione o a quello di interconnessione dei beni “deve imputarsi a un mero difetto di coordinamento formale” dal momento che, senza l’entrata in funzione o l’avvenuta interconnessione dei beni, non ci sarebbe alcun credito d’imposta su cui operare il ricalcolo e neanche l’eventuale riversamento. E quindi il termine finale del “periodo di osservazione” previsto dalla disciplina va correttamente individuato, rispettivamente, con il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello dell’entrata in funzione o a quello dell’avvenuta interconnessione. L’Agenzia sottolinea infine che La possibilità di derogare al recapture effettuando investimenti sostitutivi, cioè comprando altri beni di uguale o maggior valore, si applicano solo per i beni 4.0 indicati nell’allegato A e non quindi per i beni strumentali “semplici”.Caso di un investimento del 2018 interconnesso nel 2020
Come si applica l’iperammortamento relativamente a un bene che, a fronte di un ordine accettato (con versamento di regolare acconto del 20%) nel dicembre 2018, viene consegnato nel 2020? Sul punto l’Agenzia ritiene che “la mancata consegna (effettuazione) dell’investimento entro la data del 31 dicembre 2019 – termine ultimo previsto dall’articolo 1, comma 30, della legge di Bilancio 2018 – impedisce al contribuente di avvalersi delle disposizioni contenute in tale norma”. In altre parole, con il 31 dicembre “scade” la prenotazione. Si entra quindi sotto la disciplina della legge di bilancio 2019, che aveva prorogato l’iperammortamento modificando però le aliquote. A condizione però che l’investimento venga effettuato (bene interconnesso) entro il 31 dicembre 2020, limite massimo a cui si estende la disciplina della legge di bilancio 2019.
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